La Stabile Organizzazione

Il concetto di stabile organizzazione viene individuato dal nostro ordinamento nell’art. 162 del TUIR e nell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’Ocse.

Entrambe le norme definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.

La definizione di stabile organizzazione fu introdotta, per la prima volta nel nostro diritto interno il 1° gennaio del 2004 con l’art. 162 del TUIR.

“Art. 162

Stabile organizzazione

1. Fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivita’ sul territorio dello Stato.

2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attivita’ di supervisione ad esso connesse, e’ considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attivita’ abbia una durata superiore a tre mesi.

4. Una sede fissa di affari non e’, comunque, considerata stabile organizzazione se:

a) viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) una sede fissa di affari e’ utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attivita’ che abbia carattere preparatorio o ausiliario;

f) viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e), purche’ l’attivita’ della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

5. Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per se’ stabile organizzazione la disponibilita’ a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell’impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni.

7. Non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivita’ per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attivita’.

8. Nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivita’ per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135, o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478, che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa.

9. Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attivita’ d’impresa non costituisce di per se’ motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra.”

All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:

• “stabile organizzazione materiale” (S.O.M)
• “stabile organizzazione personale” (S.O.P.).

Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”, requisiti:

• oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo
• soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test)
• funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).

Il Commentario al Modello di Convenzioni OCSE fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

La Stabile Organizzazione non è un soggetto distinto dalla casa madre titolare di autonoma soggettività giuridica: è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero.
La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.

Dal punto di vista tributario la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi e adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come anche posti in essere dalla Stabile Organizzazione, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.

Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione possa comportare gravi conseguenze non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie) ai fini penali.
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato.

Dal punto di vista contabile i risultati della Stabile Organizzazione saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre ed i redditi della Stabile Organizzazione concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre e assoggettati a tassazione in Italia salvo il riconoscimento del credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.
La mancanza di soggettività giuridica autonoma determina l’immediata attribuzione dei redditi (o perdite) della Stabile Organizzazione in capo alla Casa Madre e quindi l’evidente assenza di dividendi nei rapporti reciproci.